Пресса о страховании, страховых компаниях и страховом рынке

Аудиторские ведомости, 12 февраля 2001 г.

Cтраховое возмещение при утрате арендатором имущества: бухгалтерский учет и налогообложение

Обязательным условием имущественного страхования является наличие интереса страхователя и выгодоприобретателя в сохранении застрахованного имущества, поэтому часто выгодоприобретателем по договору страхования за счет арендатора назначается арендодатель.
При наступлении страхового случая (порча имущества в результате стихийного бедствия, кража или хищение, угон автомобиля и т.д.) нанесенные застрахованному имуществу убытки возмещаются страховой организацией (страховщиком) в размере, предусмотренном договором имущественного страхования (в пределах страховой суммы). Следует заметить, что перечень страховых случаев (событий, при наступлении которых осуществляется страхование) должен быть четко определен в договоре страхования. Следовательно, страхователь не вправе требовать от страховщика выплаты страхового возмещения, если убытки были понесены вследствие наступления обстоятельств, не отнесенных договором к страховым случаям.
В ряде случаев договор страхования может содержать определенные требования к условиям выплаты страхового возмещения, в частности относительно территории нахождения имущества в момент наступления страхового случая. Поэтому, если в соответствии с договором имущественного страхования одним из условий выплаты страховою возмещения является наступление страхового случая, повлекшего причинение ущерба, в пределах согласованной территории, выгодоприобретатель теряет право требования возмещения убытков страховщиком в отношении ущерба, нанесенного арендованному имуществу, находившемуся вне этой территории.
В случае когда страховое возмещение меньше полной суммы реального ущерба, арендодатель имеет право требовать с арендатора возмещения разницы между выплатами, полученными от страховщика, и фактическим размером ущерба.

Применительно к имуществу, сдаваемому в аренду, возможны следующие основные варианты его страхования:
•    страхователем является арендодатель;
•    страхователем является арендатор, а выгодоприобретателем — арендодатель;
•    страхователем и выгодоприобретателем является арендатор.
Возможны и другие варианты, например выгодоприобретатели — это третьи лица (естественно, имеющие интерес в сохранении застрахованного имущества) либо к страхованию подключаются участники субаренды и т.п.
Главными документами, на основании которых производится выплата страхового возмещения, являются заявление страхователя о наступлении страхового случая и страховой акт.

Бухгалтерский учет арендодателя и арендатора
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. № 56, у предприятий-страхователей для отражения расчетов по страхованию имущества применяется счет 65 «Расчеты по имущественному и личному страхованию». Таким образом, для отражения соответствующих расчетов в бухгалтерском учете данный счет использует та сторона договора аренды (арендодатель или арендатор), которая выступает по договору имущественного страхования страхователем. Все остальные расчеты, связанные с возмещением причиненных убытков, обеими сторонами отражаются в бухгалтерском учете на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Использование счета 63 «Расчеты по претензиям» для отражения расчетов, связанных с возмещением убытков как у арендодателя, так и у арендатора, по нашему мнению, является некорректным, поскольку это не предусмотрено Инструкцией по применению Плана счетов.
В бухгалтерском учете арендодателя соответствующие хозяйственные операции отражаются следующим образом.
В случае если страхователем является арендодатель:
•    Д-т 65, К-т 51 — уплачены взносы по страхованию имущества;
•    Д-т 51, 65, К-т 65, 80 — получено страховое возмещение;
•    Д-т 76, 51, К-т 80, 76 — убытки, не покрытые страховым возмещением, возмещены арендатором.
На основании оформленных документов на списание утраченного имущества (акт на списание основных средств (форма № ОС-4), акт на списание автотранспортных средств (форма № ОС-4а) и др.) в бухгалтерском учете арендодателя производятся следующие записи:
•    Д-т 47, К-т 01 — списана первоначальная стоимость имущества;
•    Д-т 02, К-т 47 — списана сумма начисленной к моменту утраты амортизации;
•    Д-т 80 (84), К-т 47 — списана остаточная стоимость имущества.
В случае если страхователем является арендатор, а выгодоприобретателем — арендодатель:
•    Д-т 76, К-т 80 — отражена сумма убытков;
•    Д-т 51, К-т 76 — получено страховое возмещение от страховщика (по кредиту субсчета к счету 76 «Расчеты со страховой организацией»);
•    Д-т 76, К-т 76 — страховое возмещение зачтено в уменьшение задолженности арендатора;
•    Д-т 51, К-т 76 — перечислена арендатором сумма убытков, не покрытых страховым возмещением;
•    Д-т 47, К-т 01 — списана первоначальная стоимость имущества;
•    Д-т 02, К-т 47 — списана сумма начисленной к моменту утраты амортизации;
•    Д-т 80 (84), К-т 47 — списана остаточная стоимость имущества.
В случае если страхователем и выгодоприобретателем является арендатор:
•    Д-т 76, К-т 80 — отражена сумма убытков;
•    Д-т 51, К-т 76 — получено возмещение убытков от арендатора;
•    Д-т 51, К-т 76 — перечислена арендатором сумма убытков, не покрытых страховым возмещением;
•    Д-т 47, К-т 01 — списана первоначальная стоимость имущества;
•    Д-т 02, К-т 47 — списана сумма начисленной к моменту утраты амортизации;
•    Д-т 80 (84), К-т 47 — списана остаточная стоимость имущества.
Доходы организации, полученные в виде страхового возмещения при наступлении страхового случая, учитываются по кредиту счета 80 «Прибыли и убытки» и отражаются по строке 170 «Чрезвычайные доходы» формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках».
Доходы, связанные с поступлениями в возмещение причиненных организации убытков (убытков в размере, не покрытом страховым возмещением), относятся к внереализационным доходам (раздел 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 32н) и учитываются по кредиту счета 80 «Прибыли и убытки». К бухгалтерскому учету доходы по возмещению причиненных арендодателю убытков принимаются в суммах, присужденных судом или признанных должником (арендатором). Подобные доходы не носят постоянного характера и не связаны с обычной деятельностью организации, поэтому в бухгалтерской отчетности они отражаются по строке 170 «Чрезвычайные доходы» формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках».
В бухгалтерском учете арендатора соответствующие хозяйственные операции отражаются следующим образом.
В случае если страхователем является арендатор, а выгодоприобретателем — арендодатель:
•    Д-т 65, К-т 51 — уплачены взносы по страхованию имущества;
•    Д-т 65, К-т 76 — начислено страховое возмещение;
•    Д-т 80, К-т 76 — отражена сумма убытков, не покрытых страховым возмещением;
•    Д-т 76, К-т 65 — убытки зачтены за счет страхового возмещения (отнесены на расчеты с арендодателем);
•    Д-т 76, К-т 51 — убытки, не покрытые страховым возмещением, возмещены арендодателю.
Следует отметить, что по вопросу об отнесении страховых платежей по имущественному страхованию арендованного имущества на себестоимость существуют различные мнения. Так, в письме Департамента налоговой политики Минфина России от 6.02.98 г. № 04-07-04 разъяснено, что страховые платежи по добровольному страхованию арендованного имущества относятся на себестоимость для целей налогообложения прибыли в пределах 1% (в настоящее время — 2%) от объема реализуемой продукции (работ, услуг) только в случае наличия этого имущества на балансе арендатора. Следовательно, при текущей аренде, когда имущество, переданное в аренду, продолжает учитываться на балансе арендодателя, текущие платежи по страхованию такого имущества арендатору следует относить за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения (по дебету счета 88).
В случае если страхователем и выгодоприобретателем является арендатор:
•    Д-т 65, К-т 51 — уплачены взносы по страхованию имущества;
•    Д-т 51, К-т 65 — получено страховое возмещение;
•    Д-т 65, К-т 76 — отражены убытки (в пределах страхового возмещения);
•    Д-т 80, К-т 76 — отражены убытки, не покрытые страховым возмещением;
•    Д-т 76, К-т 51 — перечислены денежные средства арендодателю.
В случае если страхователем является арендодатель, отражение в бухгалтерском учете соответствующих хозяйственных операций производится так же, как в ситуации, когда имущество не было застраховано (страховщик возмещает убытки арендодателю, арендатор возмещает убытки страховщику на основании его регрессного требования):
•    Д-т 80, К-т 76 — отражена сумма убытков, не покрытых страховым возмещением;
•    Д-т 76, К-т 51 — денежные средства перечислены страховой организации на основании регрессного требования.
При возмещении причиненных убытков за наличный расчет соответствующие записи производятся по кредиту счета 50 «Касса». Одновременно стоимость утраченного имущества отражается по кредиту забалансового счета 001 «Арендованные основные средства», на котором в соответствии с правилами бухгалтерского учета арендатор учитывает арендованное имущество в оценке, указанной в договоре аренды.
Расходы, связанные с возмещением причиненных организацией убытков, относятся к внереализационным расходам (раздел 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 33н) и учитываются по дебету счета 80 «Прибыли и убытки». К бухгалтерскому учету расходы по возмещению причиненных убытков принимаются в суммах, присужденных судом или признанных арендатором. Подобные расходы являются последствиями чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности и отражаются по строке 180 «Чрезвычайные расходы» формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

ПРИМЕР (ЦИФРЫ УСЛОВНЫЕ)
ООО «А» (арендатор) арендовало у ЗАО «Б» (арендодатель) автомобиль стоимостью 100000 руб. Автомобиль был угнан. По состоянию на момент угона сумма начисленной амортизации по автомобилю согласно данным бухгалтерского учета арендодателя составила 40000 руб., остаточная стоимость автомобиля — 60000 руб. Ущерб определен в размере 60000 руб. (по остаточной стоимости).
Страховая компания возместила ущерб в размере 50000 руб. ООО «А» возместило ЗАО «Б» сумму ущерба, не покрытую страховой выплатой, — 10000 руб.
Автомобиль не найден, виновные лица не установлены.
В бухгалтерском учете арендодателя (ЗАО «Б») будут сделаны следующие записи.
Вариант 1 (страхователем является арендодатель):
•    Д-т 51, К-т 65 — 50000 руб. — получено страховое возмещение от страховой компании;
•    Д-т 65, К-т 80 — 50000 руб. — полученное страховое возмещение отражено в составе внереализационных доходов;
•    Д-т 76, К-т 80 — 10000 руб. — начислена сумма ущерба, не покрытая страховой выплатой;
•    Д-т 51, К-т 76 — 10000 руб. — перечислено арендатором в возмещение ущерба;
•    Д-т 47, К-т 01 — 100000 руб. — списана первоначальная стоимость угнанного автомобиля;
•    Д-т 02, К-т 47 — 40000 руб. — списан начисленный по автомобилю к моменту угона износ;
•    Д-т 80, К-т 47 — 60000 руб. — отражен убыток от угона автомобиля (в размере остаточной стоимости).
Вариант 2 (страхователем является арендатор, выгодоприобретателем — арендодатель):
•    Д-т 51, К-т 76 — 50000 руб. — получено страховое возмещение от страховой компании;
•    Д-т 76, К-т 80 — 60000 руб. — в составе внереализационных доходов отражена реальная сумма ущерба;
•    Д-т 76, К-т 76 — 50000 руб. — на сумму полученной страховой выплаты уменьшена задолженность арендатора по возмещению ущерба;
•    Д-т 51, К-т 76 — 10000 руб. — перечислена арендатором сумма ущерба, не покрытая страховой выплатой;
•    Д-т 47, К-т 01 — 100000 руб. — списана первоначальная стоимость угнанного автомобиля;
•    Д-т 02, К-т 47 — 40000 руб. — списан начисленный по автомобилю к моменту угона износ;
•    Д-т 80, К-т 47 — 60000 руб. — отражен убыток от угона автомобиля (в размере остаточной стоимости).
Вариант 3 (страхователем и выгодоприобретателем является арендатор):
•    Д-т 51, К-т 76 — 50000 руб. — получено страховое возмещение от арендатора;
•    Д-т 76, К-т 80 — 60000 руб. — в составе внереализационных доходов отражена реальная сумма ущерба;
•    Д-т 51, К-т 76 — 10000 руб. — перечислена арендатором сумма ущерба, не покрытая страховой выплатой;
•    Д-т 47, К-т 01 — 100000 руб. — списана первоначальная стоимость угнанного автомобиля;
•    Д-т 02, К-т 47 — 40000 руб. — списан начисленный по автомобилю к моменту угона износ;
•    Д-т 80, К-т 47 — 60000 руб. — отражен убыток от угона автомобиля (в размере остаточной стоимости).
В бухгалтерском учете арендатора (ООО «А») будут сделаны следующие записи:
Вариант 1 (страхователем является арендодатель):
•    Д-т 80, К-т 76 — 10000 руб. — сумма ущерба, не покрытая страховой выплатой, включена в состав внереализационных расходов;
•    Д-т 76, К-т 51 — 10000 руб. — перечислено арендодателю в возмещение ущерба;
•    К-т 001 — 60000 руб. — арендованное имущество списано с забалансового счета.
Вариант 2 (страхователем является арендатор, выгодоприобретателем-арендодатель):
•    Д-т 65, К-т 76 — 50000 руб. — начислено страховое возмещение;
•    Д-т 80, К-т 76 — 10000 руб. — сумма ущерба, не покрытая страховой выплатой, включена в состав внереализационных расходов;
•    Д-т 76, К-т 65 — 50000 руб. — сумма начисленной страховой выплаты отнесена на расчеты с арендатором по возмещению ущерба;
•    Д-т 76, К-т 51 — 10000 руб. — перечислено арендодателю в возмещение ущерба.
Вариант 3 (страхователем и выгодоприобретателем является арендатор):
•    Д-т 51, К-т 65 — 50000 руб. — получено страховое возмещение от страховой компании;
•    Д-т 65, К-т 76 — 50000 руб. — сумма полученной страховой выплаты отнесена на расчеты с арендатором по возмещению ущерба;
•    Д-т 80, К-т 76 — 10000 руб. — сумма ущерба, не покрытая страховой выплатой, включена в состав внереализационных расходов;
•    Д-т 76, К-т 51 — 60000 руб. — перечислено арендодателю в возмещение ущерба;
•    К-т 001 — 60000 руб. — арендованное имущество списано с забалансового счета.
Если застрахованное имущество, по которому страховщиком произведена выплата страхового возмещения, было найдено*, то оно в зависимости от условий договора имущественного страхования может быть либо возвращено арендодателю, который повторно приходует его на балансе, либо право собственности на него может быть передано страховщику. В случае если возвращенное имущество повторно приходуется на балансе арендодателя, вопрос о возврате страховщику выплаченного ранее страхового возмещения полностью или частично решается в зависимости от условий договора имущественного страхования.
В случае когда восстановительная стоимость имущества (с учетом реальной степени износа и его действительного состояния на момент возврата) не соответствует стоимости, по которой оно было повторно оприходовано на баланс, организация имеет право произвести его переоценку в соответствии с установленным действующим законодательством порядком.

Налогообложение арендодателя и арендатора
Согласно п. 14 Положения о составе затрат, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. № 552 (с последующими изменениями и дополнениями) доходы от возмещения причиненных убытков включаются в состав внереализационных доходов и подлежат обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке. При этом налогооблагаемая прибыль уменьшается на величину остаточной стоимости имущества, в отношении которого возмещаются убытки (в случае утраты имущества).
Обязательным условием для уменьшения налогооблагаемой прибыли является наличие соответствующих документов, выданных компетентными органами, подтверждающих событие, ставшее причиной понесенных убытков (решение суда, постановление следственных органов, заключение органов противопожарной безопасности и др.).
Следует отметить, что если утраченное имущество было списано только на основании внутренних документов предприятия (решение инвентаризационной комиссии, приказ или распоряжение руководителя, решение органа управления и т.п.), то убыток в размере остаточной стоимости списываемого с баланса имущества не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
В случае возврата ранее похищенного имущества вопрос о включении суммы, по которой оно повторно приходуется на балансе, в состав налогооблагаемой прибыли, по нашему мнению, должен решаться следующим образом. Если остаточная стоимость имущества к моменту его возврата не была списана со счета 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей», то налогооблагаемую прибыль увеличивать не следует. Если остаточная стоимость была списана в дебет счета 80 «Прибыли и убытки», но не была учтена для целей налогообложения, то налогооблагаемая прибыль также не увеличивается. Если остаточная стоимость была списана в дебет счета 80 «Прибыли и убытки» и налогооблагаемая прибыль при этом была уменьшена, то при повторном оприходовании возвращенного имущества налогооблагаемую прибыль следует увеличить на соответствующую сумму.
Если имущество было застраховано, то полученное арендодателем страховое возмещение является компенсацией нанесенного его имуществу ущерба и фактически не образует дохода (прибыли). При этом разница между полученным страховым возмещением и остаточной стоимостью имущества учитывается как внереализационный доход, включаемый в состав налогооблагаемый прибыли (письмо ГНИ по г. Москве от 27.03.95 г. № 11-13/4735).
Согласно п. 15 Положения о составе затрат расходы по возмещению причиненных убытков включаются в состав внереализационных расходов и подлежат учету при расчете налогооблагаемой прибыли.
Налогооблагаемая прибыль также может быть уменьшена на сумму следующих внереализационных расходов: некомпенсируемые потери от стихийных бедствий, некомпенсируемые убытки в результате возникновения чрезвычайных ситуаций (пожары, аварии и др.) и убытки от хищений, виновники которых решением суда не установлены. Если предприятие не передало документы о хищении в следственные органы или дело не рассматривалось в суде по причине отказа предприятия от возбуждении уголовного дела по факту хищения, а возмещение убытков было произведено по договоренности с арендодателем, то сумма убытка отражается в составе внереализационных расходов, но не уменьшает налогооблагаемую прибыль. В этом случае соответствующая сумма должна быть отражена в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли» (приложение 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 г. № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций»).
Налогооблагаемая прибыль также не может быть уменьшена на сумму убытка, списанную на финансовые результаты, до момента вынесения решения суда о признании лица виновным (невиновным) или об отсутствии виновных лиц.
Соответствующие суммы должны быть включены в состав внереализационных расходов в том отчетном периоде, в котором вынесено решение суда (в отношении похищенного имущества) или произошло событие чрезвычайного характера (в отношении имущества, поврежденного или погибшего в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий). Напомним, что факт наступления события, повлекшего за собой возникновение убытков, должен быть в обязательном порядке документально подтвержден соответствующими государственными органами.
Если имущество было застраховано и полученное страховое возмещение (выгодоприобретателем является арендатор) превышает реальный размер нанесенного ущерба, возмещаемого арендодателю, то эта разница облагается налогом на прибыль как внереализационный доход у арендатора.
Доходы арендатора, образовавшиеся в результате возмещения убытков впоследствии виновным лицом, включаются в состав внереализационных доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке.
В отношении застрахованного имущества налогообложению у физического лица — арендодателя подлежит материальная выгода в виде разницы между суммой страховой выплаты по договору добровольного имущественного страхования и стоимостью реально полученного ущерба застрахованного имущества (п.п. «ф» п. 8 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 г. № 35 «О подоходном налоге с физических лиц»).
В Налоговом кодексе Российской Федерации (часть вторая, п. 4 ст. 213) понятие «реально полученный ущерб» определяется следующим образом:
•    в случае гибели или уничтожения застрахованного имущества — как рыночная стоимость этого имущества на дату заключения договора имущественного страхования, увеличенная на сумму уплаченных страховых взносов;
•    в случае повреждения застрахованного имущества — как документально подтвержденная стоимость ремонта (восстановления) этого имущества, увеличенная на сумму уплаченных страховых взносов.
В заключение отметим, что проблемы, связанные с бухгалтерским учетом и налогообложением арендных операций, по-прежнему остаются актуальными, поскольку на практике достаточно часто возникают нестандартные ситуации, с которыми приходится сталкиваться бухгалтерам.
Ниже приведено соответствие счетов прежнего и нового Плана счетов бухгалтерского учета.

План счетов, утвержденный приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. № 56
01 «Основные средства»
02 «Износ основных средств»
47 «Реализация и прочее выбытие основных средств»
50 «Касса»
51 «Расчетный счет»
65 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
80 «Прибыли и убытки»
84 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
001 «Арендованные основные средства»

План счетов, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н
01 «Основные средства»
02 «Амортизация основных средств»
91 «Прочие доходы и расходы»
50 «Касса»
51 «Расчетные счета»
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
99 «Прибыли и убытки»
94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
001 «Арендованные основные средства».
 
ТРУБНИКОВ А.